大宗商品贸易模式：全款订货模式、定金订货模式、固定客户赊销订货模式，如何确认全额法还是净额法？

供应链运营企业在大宗商品贸易中，普遍会遇到总额法和净额法的确认问题，尤其是在2017年修订了收入确认准则以后，此问题更加凸显。在解读新会计准则的基础上进行案 例分析，以期厘清大宗商品贸易领域中收入确认方法的误区。

大宗商品贸易收入确认方法探讨背景及意义

我国大宗商品贸易包括自营模式和代理釆购模 式，具体表现为现货贸易、固定客户贸易、固定收益贸易、过票业务等多种形式。其中采用代理釆购模式的大宗商品贸易一般表现为以销定采，供应商和客户固定，代理方只享受固定收益等，此类代理采购贸易模式的收入确认按照总额法还是净额法， 一直是争论的焦点。

在选择收入确认方法进行会计核算时，企业相关人员个人职业判断空间较大，部 分企业对此存在判断和理解上的分歧。不同的收入 确认方法对企业造成的影响有两个方面：

第一，企业经济指标。不同的收入确认方法，直接影响企业 收入规模、企业劳动效率、企业资产周转率、营业 收入利润率、销售增长率等指标。

第二，追溯调整。两种收入确认方法变更属于企业会计政策变 更，需要进行追溯调整，对企业当期及前期的会计 信息均可能产生较大的影响。

由此可见，大宗商品 贸易收入方法确认对企业来说意义重大，尤其是对 收入规模、营业收入利润率、资产周转率等指标要 求高的企业。

财政部发布了（财会〔2017〕22号）文，对 《企业会计准则第14号——收入》进行了修订，很 大程度上改变了收入确认的理念，14号文中对特定 交易下会计处理进行了清晰的界定。相应地，选择大 宗商品贸易收入确认方法也有了更清晰的判断依据。

《企业会计准则第14号——收入》的解读

14号文第三十四条规定：“企业应当根据其在 向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来 判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理 人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的， 该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总 额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预 期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金 额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他 相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额 或比例等确定。”

根据上述条款，评判大宗商品贸易业务收入按 照对价总额还是按照净额入账的必要条件是企业向 客户转让商品前是否拥有对商品的控制权。企业在 判断其在向客户转让商品之前是否拥有对商品控制 权时，不应局限于合同的法律形式，而应综合考虑 相关事实和情况，以支持企业对控制权的判断。

相 关事实和情况：①企业承担向客户转让商品的主要 责任；②企业在转让商品之前或之后承担了该商品 的存货风险；③企业自主决定所交易商品价格等。上述相关事实和情况不能取代对控制权的评估，不 能凌驾于控制权评估之上，更不能单独或额外评估， 并且无权重之分。企业应当根据相关商品的性质、 合同条款约定以及其他具体情况，综合进行判断。

“企业向客户转让商品前是否拥有对商品控制 权”不单纯是法律意义上企业对商品实物的控制， 而是企业在该商品转让给客户前，对该商品拥有处 置权、选择客户的自由权、销售商品的自由定价 权，也就是说企业能主导该商品的使用并且能够获 取其几乎全部收益。

案例解析

3.1全款订货模式

客户B为一大型贸易商，接受小型贸易商A 的全款，向上游钢厂C订购钢材，钢厂C备货完 成后，贸易商A凭B企业开具的提单到钢厂C处 提货。B企业分别和贸易商A、钢厂C签署销售和 采购合同。B企业和贸易商A合同主要条款：①合 同期内，B企业在钢厂出厂价格基础上加价20元/t （含税）销售给贸易商A；②贸易商A遇到质量异 议，B企业协助贸易商A向钢厂提请处理赔付。

在法律层面上，B企业和贸易商A构成真实 的买卖关系。B企业收取贸易商A的货款，向钢 厂C订货，生产备货结束到钢厂发货这段时间，B 企业可以通过控制该批钢材的发货权控制该批钢 材。但笔者认为B企

业只是暂时获取该批钢材形 式上的控制权，并未真正拥有其控制权。理由如 下：①贸易商A全款订货，通过签署合同锁定了 供应商；②贸易商A支付货款后，会实时追踪该 批钢材，货款和钢材一一匹配，B企业并无可能将 该批钢材进行调配或处置，以获得该批钢材的全部 收益的可能性；③合同规定，如果贸易商A违约， B企业可以处置该批钢材。这一规定也并未表明B 企业拥有对该批钢材的控制权，只说明B企业为 了保证贸易商A的及时回款，而将该批钢材作为 质押物，B企业没有主导该批钢材使用并从中获取 其全部利益的权利。因此，笔者认为B企业在本 业务中不符合主要责任人的身份认定。

再从其他事实和情况对B企业在本业务中的 身份进行辅助判断：①从业务实质来看，贸易商A 出于自身催货能力不足或获取钢厂优惠政策的考 虑，依托B企业向钢厂订货。本业务中，B企业帮 助贸易商A更快地拿货或争取钢厂更多优惠政策， 并从中获取固定收益。②B企业销售给贸易商A 的价格为钢厂C出厂价基础价格上加价20元/t, B 企业在对贸易商A的钢材销售中没有定价权，只 获取固定收益，售前和售后均不承担钢材市场价格 波动带来的风险和收益。③根据质量条款，贸易商 A遇到质量异议，B企业协助贸易商A向钢厂提请 处理赔付，从贸易商A的角度看，主要责任人是 钢厂。④B企业在本业务中无自由选择供应商和客 户的权利。

结论：B企业不是主要责任人，应按照20元A的 佣金净额来确认收入。

3.2定金订货模式

B企业为一大型贸易商，接受小型贸易商客户 A的15%定金后，向上游供应商钢厂C支付100% 货款订购钢材，由钢厂C负责运输到指定仓库D, 贸易商A凭B企业开具的提单到指定仓库D处提 货。B企业分别和贸易商A、钢厂C签订销售、采 购合同。B企业和贸易商A合同主要条款：①贸 易商A在支付定金75天内带款提货；②销售结算 价=上游钢厂C结算基准价+上游钢厂C结算基准 价* (1-15%) *0.8%/30*天数(自卖方向钢厂付 款之日起至实际付款提货当日的天数)；③发生内 在质量异议，B企业在收到买方异议后3日内向钢 厂提出异议，并跟进处理进展，具体处理以钢厂为 准；④钢材单价下跌，B企业有权要求贸易商A 补足跌价保证金，以保持固定收益，规避钢材价格 波动风险。

控制权判断：①B企业只是形式上对存放在指 定仓库的该批钢材有控制权，但贸易商A随时可 能带款提货，所以B企业并无转售该批库存钢材 给其他客户的可能性；②仓库D大多为客户A指 定仓库，贸易商A掌握该批钢材的动态信息，在 贸易商A不违约情况下，B企业无法出售或处置 该批钢材以获取其中几乎全部经济利益。由此判 断，本笔业务中，B企业不具有该批钢材的控制 权，不符合主要责任人的定义。

再结合其他情况和事实进一步判断：

①从业 务实质看，B企业因为资信和品牌优势可以获取 更低的融资，贸易商A岀于资金方面考虑，委托 B企业向钢厂C进行采购。B企业作为垫付资金 的角色，只从中收取固定的资金收益。

②在对贸 易商A的销售定价中，B企业并无定价权，销售 价格为在钢厂C出厂价基础上加上资金占用费用。B企业遇到钢材价格下跌，会收取贸易商的跌价 保证金。不管是售前还是售后，B企业不承担钢 材市场价格波动带来的风险和收益。

③从贸易商 A的角度看，遇到质量异议时虽然是向B企业 提出，但具体处理权还属于钢厂C,主要责任人 还是钢厂C；

④B企业在本业务中，无法自由选择 供应商和客户，客户是固定的，供应商是客户指 定的。

结论：B企业不符合主要责任人的认定，B企 业应当按照收取的资金费用进行收入确认。

3.3固定客户赊销订货模式

B企业为一大型贸易商，通过公开招标，中标 客户A项目钢材供应项目，供应商钢厂C负责运 输钢材到客户A项目指定交货地点。B企业分别 和客户A、钢厂C签署销售、釆购合同。B企业和 客户A签订合同的主要条款：

①B企业在市场网 价基础上加上综合费用作为对A的销售单价，B 企业向钢厂C采购产品的价格也基于市场网价基 础浮动，但上述所说两个市场网价并不一定完全一 致；

②客户A指定钢材的生产厂商，但不指定具 体的供应商；

③交货采取背靠背方式，客户A签 收意味着货权从钢厂转移到B企业，同时，货权 也从B企业转移给客户A；

④如果该批钢材发生 质量异议，由B企业负责处理。

控制权判断：该批钢材在被运输到客户A指 定的交货地点前，B企业可以利用客户A供货期 的弹性，进行钢材的自由调配，也可以利用市场行 情进行短期操作，将该批钢材调配给其他出价更高 的客户，进行出售并可获取其中几乎全部收益。

再结合其他情况和事实进一步判断：

①从本业 务看，委托B企业在投标过程中可以根据自己实 际情况进行自由报价，即拥有销售价格定价权；

② 从客户A的角度来看，货物供应人是B企业，质 量责任也是B企业负责，B企业是主要责任人；

③ B企业可以自由选择供应商和客户；

④B企业承担 客户A全部的信用风险。

结论：B企业在将钢材转移给客户A之前拥 有对该批钢材的控制权，是主要责任人。本业务的 其他情况和事实证据也佐证了这一判断。B企业应 当按照对价总额进行收入确认。

当然，上述订货模式会随业务实质变化而带来 收入确认方法的转化。在固定客户赊销模式中，如 果供应商和B企业联合投标，供应商保证B企业 的利润，那么B企业作为主要责任人还需要综合 各种情况进行判断。

如果B企业向供应商支付了 流向保证金，也就直接锁定了客户，对B企业是 否对该货物拥有控制权判断也会产生影响。而代订 货业务中，如果B企业在钢厂有大量备货，也可 能改变业务性质，会有现货贸易的倾向，对B企 业的控制机评估也多了一个考虑因素。

大宗商品贸易收入确认管理措施

大宗商品贸易收入确认对企业指标至关重要， 而确认方法选择又存在一定的争议空间，企业应加 强管理。

4.1企业相关人员培训

大宗商品贸易收入确认需要业务人员和财务人 员运用相关知识，结合业务的具体事实和情况，进 行综合的职业判断。相关人员的职业判断能力来源 于其对相关法律、政策的理解和掌握程度。企业应 及时组织培训，增强有关人员对法律、会计政策的 理解，便于相关人员做出合理、正确的职业判断。同时，应加强相关人员的监督能力，尤其是加强营 运管理人员、财务人员在业务上的识别能力和监督 能力。

4.2业务评审环节控制

企业内部组建专门的业务评审小组，对业务进 行事前控制，从企业战略、资源、风险、可操作性 等方面对业务进行综合评估。评审时，应深入研究 整个业务链条，逐条研究合同条款，评估企业对存 货的控制权，考虑企业在整个业务链条中的价值, 业务毛利，上下游之间的内在关联，客户信用风险 承担，质量责任的认定归属，三方协议签署等事 实，逐一对照主要责任人和代理人界定标准。从实 质重于形式的财务思维出发，判定企业是本业务的 主要责任人还是代理人，确认本商品贸易收入确认 的方法，未雨绸缪。

如果上述收入确认方法未满足企业预期指标 要求，应重新设计业务交易模式，修改有关的合 同条款。对无法重新设计或修补的业务，企业应 根据其重要性进行取舍，实现对业务进行事前控 制的目的。

4.3账务处理及附注披露

4.3.1会计和税法分别处理。会计准则和税法是两 个独立的体系，各自适用于不同领域。如果判定企业 为代理人身份，则在会计核算上釆用净额法进行收入 确认。在税务上则按全额开票，按总额法申报纳税。

4.3.2代理人往来处理。代理人账面将不形成收 入、成本的部分，列入其他应收款、其他应付款科 目核算，视同代收代付；对形成收入、成本部分, 按照正常的应付账款、应收账款科目进行核算。

4.3.3代理人现金流处理。按照全额法确认现金流。

4.3.4代理人存货处理。在净值法确认收入的前提 下，企业在交付商品之前并不享有控制权。相应 地，也就不应确认其为本企业的存货，而应通过往 来科目（其他应收款、其他应付款，或者其他流动 资产、其他流动负债等）核算。

4.3.5附注披露。应充分披露釆用净额法的判断和 理由；披露前5大供应商及客户时，仅披露会计上 构成收入、成本的销售和釆购金额。

来源：《铁路采购与物流》 作者：贾云朝

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